[摘　要]國內(nèi)外關(guān)于環(huán)境審計(jì)的定義存在審計(jì)主體單一性、審計(jì)對象不準(zhǔn)確性、審計(jì)定義要素不全面性、審計(jì)種類不全面性等問題。環(huán)境審計(jì)是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行,由國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行的鑒證。
該定義指出了環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、主體、對象、依據(jù)及本質(zhì),說明了為什么進(jìn)行、由誰開展、對什么進(jìn)行、如何進(jìn)行、本質(zhì)特征等關(guān)鍵問題.環(huán)境審計(jì)自20世紀(jì)60年代誕生以來,在世界各國得到普遍推廣,現(xiàn)已作為廣泛適用的原則應(yīng)用于企業(yè)高級(jí)管理,用以保證企業(yè)的運(yùn)作符合政府的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和公司的內(nèi)部政策,數(shù)千家加拿大、美國、歐洲和亞洲的企業(yè)都具有自己的環(huán)境審計(jì)規(guī)劃,政府也積極倡導(dǎo)和推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。但關(guān)于環(huán)境審計(jì)定義的探討仍然存在許多分歧,難以取得一致意見。本文在分析前人研究成果的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計(jì)的定義,并對其各個(gè)組成要素進(jìn)行了分析。
一、環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)及其評(píng)價(jià)藥學(xué)論文發(fā)表
(一)國外環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)國外有關(guān)環(huán)境審計(jì)的解釋較多,主要觀點(diǎn)如下:美國環(huán)保局認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他法定機(jī)構(gòu)對適用于環(huán)境要求的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營及活動(dòng)所進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。[1]國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的定義是:“環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分,借此,管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動(dòng)符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分。”[1]國際商會(huì)認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的工具,它是對與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)地、有說服力地、客觀地估價(jià),并通過有助于環(huán)境管理和控制,有助于對公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段,來達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。[2]Rep. weldon的環(huán)境審計(jì)三階段論的定義如下。階段1:由環(huán)境職業(yè)界對不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行調(diào)查,以便確定和發(fā)現(xiàn)這些不動(dòng)產(chǎn)上是否存在或可能存在引發(fā)危險(xiǎn)物質(zhì)的情況。階段2:當(dāng)通過階段1的審計(jì)而發(fā)現(xiàn)極有可能發(fā)生污染的情況時(shí),便開始實(shí)施階段2的環(huán)境審計(jì),亦即對土壤和水源進(jìn)行測試。階段3:進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià),或?qū)︻A(yù)計(jì)的環(huán)境清理成本進(jìn)行定量化。[3]鑒于各成員國對環(huán)境審計(jì)有不同的定義,最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織第十五屆大會(huì)在《開羅宣言》中制定了一個(gè)框架,認(rèn)為:(1)環(huán)境審計(jì)與最高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的其他審計(jì)無根本區(qū)別;(2)環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì);(3)在環(huán)境審計(jì)定義中,“可持續(xù)發(fā)展”不應(yīng)處于獨(dú)立地位,只有當(dāng)“可持續(xù)發(fā)展”作為被審事項(xiàng)目標(biāo)的一個(gè)明顯部分時(shí),許多成員國才愿意將它作為標(biāo)準(zhǔn)加以使用。[4]
(二)國內(nèi)環(huán)境審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)國內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)的定義也存在不同的看法,主要觀點(diǎn)有:陳思維認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師,對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境影響進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證,使之積極、有效、得到控制并符合可持續(xù)發(fā)展的要求的審計(jì)活動(dòng)。[5]王德升、楊樹滋認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是對環(huán)保組織、環(huán)保管理系統(tǒng)及程序的管理(二)環(huán)境審計(jì)主體環(huán)境審計(jì)主體是指環(huán)境審計(jì)中涉及到的相關(guān)關(guān)系人,包括環(huán)境審計(jì)委托人和環(huán)境審計(jì)受托人兩種主體。
1•環(huán)境審計(jì)委托人,這里的委托人是指廣義的委托人。一方面,包括由法律、契約約束而形成的狹義的委托人。例如,按照我國大多數(shù)地區(qū)的做法,企業(yè)管理當(dāng)局必須與其所在地的政府對環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境改善簽訂責(zé)任書,或由國家立法機(jī)關(guān)和政府制定的有關(guān)環(huán)保法律規(guī)定予以約定。這類委托人通常包括被審計(jì)單位的資財(cái)所有者、債權(quán)人、上級(jí)主管部門、上一級(jí)管理人員等等;另一方面,還包括非法律和書面契約約束而形成的委托人。因?yàn)楸粚徲?jì)單位必須在社會(huì)中生存,它的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必然會(huì)影響到周邊主體的生存環(huán)境,例如由于排放廢氣對周邊居民的健康的影響,這樣從廣義上講周邊居民已成為環(huán)境審計(jì)的委托人。英國審計(jì)學(xué)者麥克爾•席勒和戴維•肯特認(rèn)為,“按照廣義的組織觀,一個(gè)組織除了其法律上的所有者外,還存在與其有著某種經(jīng)濟(jì)或社會(huì)關(guān)系的其他關(guān)系人……一個(gè)組織要想生存,就必須創(chuàng)造高額報(bào)酬以激勵(lì)這些關(guān)系人作出必要的努力�！盵12]
2•環(huán)境審計(jì)受托人,包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員。它們的組織形式如下:(1)由常規(guī)審計(jì)人員組成這種形式不設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu),只是對審計(jì)部門內(nèi)部的原有審計(jì)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn),必要時(shí)聘請相關(guān)學(xué)科的專家輔助審計(jì)。這種形式可以在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)量比較小,而且審計(jì)中涉及到的專業(yè)問題比較少的情況下采用,一般在三種主體(國家環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì))中都適用。(2)在審計(jì)部門內(nèi)部設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)小組這個(gè)小組由各方面的專家組成,包括審計(jì)師、工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、環(huán)境學(xué)家等等。這種形式可以在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)量較大,涉及的專業(yè)問題比較復(fù)雜或比較多的情況下采用,它在三種主體中都適用。(3)設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的主體,專門從事有關(guān)環(huán)境審計(jì)的業(yè)務(wù),可以稱為環(huán)境審計(jì)事務(wù)所。這種形式不但有利于環(huán)境審計(jì)行業(yè)的發(fā)展,而且有助于培養(yǎng)更多的從事環(huán)境審計(jì)專門人才。
(三)環(huán)境審計(jì)對象環(huán)境審計(jì)對象是環(huán)境審計(jì)活動(dòng)的客體。它應(yīng)當(dāng)分為本質(zhì)對象和具體對象兩類:本質(zhì)對象是指被審計(jì)單位的受托環(huán)境責(zé)任;具體對象是指涉及環(huán)境活動(dòng)和事項(xiàng)的有關(guān)資料。1•本質(zhì)對象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計(jì)的關(guān)系非常密切,他們之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是一切經(jīng)濟(jì)關(guān)系的核心,古今中外的審計(jì)都是以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為對象,只是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵因歷史條件和國情的不同而有所區(qū)別。環(huán)境審計(jì)正是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展到受托環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的,因此受托環(huán)境責(zé)任就是環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)對象。受托環(huán)境責(zé)任是指受托人在與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對委托人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。包括兩個(gè)方面:受托人執(zhí)行與環(huán)境問題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的責(zé)任和向委托人報(bào)告執(zhí)行情況的責(zé)任,也即執(zhí)行和報(bào)告責(zé)任。
2•具體對象我們知道,受托環(huán)境責(zé)任包括執(zhí)行和報(bào)告兩個(gè)方面,這兩方面完成的如何,多數(shù)情況下,我們不可能通過實(shí)地觀察受托環(huán)境責(zé)任人的執(zhí)行過程來獲取證據(jù),只能通過對相關(guān)記錄的檢查、分析和復(fù)核,搜集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù),從而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。所以環(huán)境審計(jì)的具體對象應(yīng)是涉及環(huán)境活動(dòng)和事項(xiàng)的有關(guān)資料。這些資料包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和報(bào)表,其中原始憑證在這些資料中占的比重比較大,它可能來自于被審計(jì)單位,也可能來自于與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的其他單位。總之,環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)對象是環(huán)境審計(jì)對象的實(shí)質(zhì),環(huán)境審計(jì)的具體對象是環(huán)境審計(jì)對象的具體表現(xiàn)形式,前者是后者的基礎(chǔ),后者是前者的體現(xiàn),二者相輔相成,缺一不可。
(四)環(huán)境審計(jì)依據(jù)環(huán)境審計(jì)依據(jù)是衡量和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)對象真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩,包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章以及有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。較常規(guī)審計(jì)而言,環(huán)境審計(jì)有其特殊性:它是審計(jì)與諸多學(xué)科交叉融合形成的;它的范圍涉及宏觀和微觀兩個(gè)方面;它的審計(jì)內(nèi)容和對象也不同于常規(guī)審計(jì)。因而在開展環(huán)境審計(jì)時(shí),搜集和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)證據(jù)所運(yùn)用的程序和方法應(yīng)有自己的特點(diǎn),所以單獨(dú)制訂環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是必要的,也是可行的。筆者認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是依據(jù)環(huán)境審計(jì)原則制定的具體