摘要:由于信息的不對稱,單純的市場機制不能自動帶來高質(zhì)量的審計,這就需要健全的制度安排。加強誠信建設(shè),完善民事賠償制度,進行監(jiān)管的改革將是提高審計質(zhì)量的必由之路。財務(wù)欺詐是困擾當今世界各國經(jīng)濟發(fā)展的一個重要問題。
對于上市公司來說,財務(wù)欺詐之所以能夠產(chǎn)生,首先是上市公司具有欺詐的動機;然而,上市公司之所以能夠進行欺詐,還依賴于注冊會計師能否執(zhí)行高質(zhì)量的審計(郭道揚,吳聯(lián)生,2003)。也就是說,只要注冊會計師執(zhí)行高質(zhì)量的審計,就可以在很大程度上制止財務(wù)欺詐。但以下基于博弈理論的審計職業(yè)模型表明:自發(fā)的市場行為,并不能誘發(fā)高質(zhì)量的審計。這就需要健全而合理的制度安排來保證審計質(zhì)量。
一、基于博弈理論的審計職業(yè)模型審計是對管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告,按照公認審計準則和審計程序的要求進行的重認定,重評定,重判定(王光遠,1996)。那么,只有高質(zhì)量的審計才能增加財務(wù)報告的可信度,從而增加公司的經(jīng)濟價值。假定社會更愿意為增加價值的活動支付報酬,且審計是高質(zhì)量的,那么所有注冊會計師都會擁有良好的聲譽和更高的審計費收入。然而,單個注冊會計師總是面臨兩種有利可圖的誘惑:一是省略審計程序,以減少審計成本,使自己獲得額外的利潤,或者在與其他審計師競價時采取低價策略;二是允許企業(yè)管理層違反會計核算與披露規(guī)則,以爭取新客戶或維持現(xiàn)有客戶(購買審計意見)。當其他注冊會計師都遵守規(guī)則并提供高質(zhì)量的審計時,采取這些策略會獲取極高的回報。極端的結(jié)果可能是,不遵守規(guī)則的注冊會計師運用其競爭優(yōu)勢反而將審計質(zhì)量高的會計師排擠出市場。但是,當過多的注冊會計師都提供低質(zhì)量的審計時,兩難處境就會出現(xiàn)。由于審計平均質(zhì)量下降,公眾對財務(wù)報表失去信心。高級職稱論文發(fā)表
即使較小比例的低質(zhì)量審計,也足以使審計市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的效應(yīng)。因為好的會計公司會離開審計市場或者被迫降低其審計質(zhì)量。在低質(zhì)量審計環(huán)境中,由于存在逆向激勵因素,即使過去提供高質(zhì)量審計而享有盛譽的會計公司,也不會被人相信能夠繼續(xù)保持高質(zhì)量。由于審計質(zhì)量下降,對被審計財務(wù)報告的需求也會隨之下降。注冊會計師信譽下降和被審計財務(wù)報表質(zhì)量的降低,將導致審計費收入的減少。注冊會計師都從自身利益出發(fā),導致整個職業(yè)團體利益的次優(yōu)結(jié)果就構(gòu)成了博弈論中的“囚徒困境”。可見,單純的市場行為并不能帶來高質(zhì)量的審計,這就需要職業(yè)團體的自律行為,即審計職業(yè)內(nèi)各成員相互承諾遵守規(guī)則(這種規(guī)則如職業(yè)準入制度,會計審計準則等)。但是由于監(jiān)督需要成本,而且監(jiān)督所帶來的收益并非是監(jiān)督者個人的,所以每個注冊會計師都希望由其他注冊會計師承擔執(zhí)行成本,而獲得職業(yè)聲譽提高帶給每一個審計人員的利益,這便是“搭便車”效應(yīng)。
二、規(guī)范審計質(zhì)量的制度安排分析由上述的審計職業(yè)模型可以看出,為了克服自然的市場動機,注冊會計師需要一個強有力的制度網(wǎng)絡(luò)。在新制度經(jīng)濟學中,制度的功能被認為是抑制可能出現(xiàn)的機會主義和乖僻的個人行為,從而增進秩序,秩序鼓勵著信賴和信任,并減少合作的成本。制度由非正式規(guī)則、正式規(guī)則和執(zhí)行機制三部分組成:非正式規(guī)則是人們在長期交往中逐步形成的價值觀念、倫理規(guī)范、道德觀念、風俗習慣等;正式規(guī)則是人們有意創(chuàng)造的一系列政策法規(guī);執(zhí)行機制是非正式規(guī)則和正式規(guī)則得以執(zhí)行的制度安排,沒有它,任何制度都形同虛設(shè),而且執(zhí)行機制本身定位是否恰當,也是非正式和正式規(guī)則能否發(fā)揮作用的前提條件之一。審計質(zhì)量的提高正是需要一系列這樣的制度規(guī)范。首先,從抑制注冊會計師機會主義出發(fā),執(zhí)業(yè)的注冊會計師應(yīng)受到非正式規(guī)則(如誠信機制)的約束,在自律層面上使其抗拒誘惑并有動力提供高質(zhì)量的審計;其二,在注冊會計師發(fā)生機會主義行徑時,有正式的規(guī)則(如法律法規(guī))予以懲戒,在他律的層面上使注冊會計師違反規(guī)則的收益低于其付出的成本;其三,為了非正式和正式規(guī)則發(fā)揮作用,必須建立具有信號顯示功能和成本優(yōu)勢的行業(yè)自律管理和政府監(jiān)管機制。可惜的是我國目前規(guī)范審計質(zhì)量的各項制度安排并不健全和完善,主要表現(xiàn)在:1.誠信的缺失。人的行為,首先面臨的是道德等非正式規(guī)則的約束。然而,目前注冊會計師講究誠信將意味著直接審計成本的增加或?qū)徲嫹蓊~的失去。在這種狀態(tài)下,要發(fā)揮誠信的作用,就要對那些不講誠信的行為做出懲罰。為此須符合如下條件:當事人的不誠信行為能被及時觀察到,這需要有高效率的信息傳遞系統(tǒng);當事人必須有足夠的積極性和可能性對交易對手的欺騙行為進行懲罰。
2.審計失敗所面臨的法律風險較低。法律規(guī)范是約束注冊會計師行為,保證審計質(zhì)量的又一屏障。但已公開的與上市公司年度報表審計有關(guān)的行政處罰與法律裁決表明,我國審計職業(yè)界實際所承受的法律風險仍然較低,對具體訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益的分析也表明這一問題(劉峰等,2002)。而且我國至今尚未出臺《民事責任賠償法》。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償優(yōu)先的原則,但在司法實踐中,由于現(xiàn)有法律缺乏適當?shù)脑V訟機制,導致投資者的損失事實上得不到賠償。2003年1月9日,最高人民法院出臺《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》在許多方面還存在不全面、不具體之處,如《規(guī)定》設(shè)置了訴訟前提,沒有采用集團訴訟制度等。我國低風險的法律制度環(huán)境在相當程度上決定了我國上市公司審計質(zhì)量總體偏低。文學論文發(fā)表
3.監(jiān)管體制缺陷。首先,我國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是多方位進行的,證監(jiān)會、財政部、審計署等各個機構(gòu)都有權(quán)對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管,結(jié)果各個機構(gòu)之間的職能重疊交錯,多頭監(jiān)管造成協(xié)調(diào)困難,最終導致無效監(jiān)管。其次,若從我國現(xiàn)有法律推定,財政部門對我國審計市場監(jiān)管負總體責任,但從目前情況看,財政部門的會計監(jiān)管工作還遠未形成科學有效的機制。(1)沒有設(shè)置專門的機構(gòu),配置專門人員從事注冊會計師行業(yè)管理。我國現(xiàn)已擁有10多萬注冊會計師,而財政部門統(tǒng)管全國的財經(jīng)事務(wù),注冊會計師監(jiān)管只是其職責中很小的一部分,不可能從有限的人力和配置上給予專門關(guān)注。(2)沒有專門的監(jiān)管標準。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管與懲處需要高度的嚴肅性和權(quán)威性,但迄今為止,我國還沒有全國性的會計和法律技術(shù)鑒定委員會,向監(jiān)管機構(gòu)提供專業(yè)標準方面的支持。(3)監(jiān)管的方式未做到規(guī)范化、透明化。監(jiān)管體制的缺陷影響法律法規(guī)的執(zhí)行,從而直接影響審計質(zhì)量的提高。
三、完善制度安排的幾點建議
1.加強誠信及其配套制度建設(shè)。首先,鼓勵誠信行為。講究誠信往往就意味著高質(zhì)量的審計。這樣,一方面應(yīng)由注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門在每年年末對各事務(wù)所的審計質(zhì)量進行抽查,然后對講誠信,審計質(zhì)量高的事務(wù)所給予全行業(yè)通報表揚,并為各事務(wù)所建立誠信檔案,將其信用狀況記錄在案;另一方面,擁有高質(zhì)量審計報告的客戶上市籌資應(yīng)順利通過證監(jiān)會的審核,若向銀行貸款應(yīng)能以較低的談判成本取得貸款。這樣的具有信號傳遞功能的制度安排,才能使客戶區(qū)分審計質(zhì)量的高低,從而使客戶愿意為高質(zhì)量的審計支付更高的價格,從而會給講誠信的事務(wù)所帶來更大收益、更多的市場份額,避免上述審計職業(yè)模型中的審計市場“劣質(zhì)化”現(xiàn)象。其次,懲罰失信行為。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)公開譴責注冊會計師的一般失信行為。對于嚴重的失信行為,甚至參與造假的,應(yīng)按情節(jié)輕重給予批評、沒收事務(wù)所違法所得并罰款、追究涉案注冊會計師刑事責任或暫停執(zhí)業(yè)甚至終