摘要:會計師事務(wù)所發(fā)展到一定程度后的規(guī)模化是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的必然選擇。規(guī)模化的內(nèi)在動力是一定范圍內(nèi)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的 存在。會計師事務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)主要體現(xiàn)在人員培訓(xùn)、經(jīng)驗積累、業(yè)務(wù)承接、風(fēng)險的規(guī)避與承擔(dān)等方面。然而，國內(nèi)對會計師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟(jì)的研究，多以規(guī)范性 研究為主，究竟規(guī)模經(jīng)濟(jì)的程度如何，哪些因素影響著規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的發(fā)生，就成了一個值得認(rèn)真研究的問題。本文以2007年注冊會計師協(xié)會披露的數(shù)據(jù)為依 據(jù)，運(yùn)用超越對數(shù)成本函數(shù)，對這一問題進(jìn)行了深入分析，得出了一些有價值的結(jié)論。
　　關(guān)鍵詞:會計師事務(wù)所；規(guī)模經(jīng)濟(jì)；超越對數(shù)成本函數(shù)；實證研究
　　
　　一、引言
　　
　 　會計師事務(wù)所發(fā)展到一定程度后的規(guī)模化是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的必然選擇。規(guī)模化的內(nèi)在動力是一定范圍內(nèi)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的存在。事務(wù)所的規(guī)模大小通常被認(rèn)為 是其執(zhí)業(yè)能力大小的象征，大型事務(wù)所能夠在人員培訓(xùn)、質(zhì)量管理、業(yè)務(wù)拓展、經(jīng)驗積累等方面獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，縱觀國際“四大”會計師事務(wù)所的發(fā)展旅程，規(guī) 模化驅(qū)動的國際化一直主導(dǎo)著“四大”的發(fā)展。
　　作為一個特殊的中介行業(yè)，會計師事務(wù)所最終生產(chǎn)的產(chǎn)品是審計報告，通過審計報告對被審計單位的 財務(wù)報告的真實性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見，具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的事務(wù)所在與客戶談判過程中更能保持其獨立性，能夠有效抵制個別客戶對虛假審計意見的尋 租要求。然而，規(guī)模的過大會由于內(nèi)部控制幅度的增加和代理鏈條的延長，導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部治理成本的上升。對其成本的度量一直以來是一個難題，如何界定事務(wù)所 的效益，是否存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)等有待解決。
　　然而，國內(nèi)對會計師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟(jì)的研究，多以規(guī)范性研究為主，究竟規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的程度如何，哪些因素影響著規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的發(fā)生，缺乏有力的數(shù)據(jù)證據(jù)，實證性研究成了一個值得關(guān)注的方向。
　　鑒于此，筆者運(yùn)用實證研究方法，以國內(nèi)排名前50的會計師事務(wù)所為樣本，并結(jié)合大小事務(wù)所的規(guī)模特征，對這一問題進(jìn)行了深入分析，并得出了一些比較有價值的結(jié)論。
　　
　　二、事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟(jì)的因素分析
　　
　　（一）規(guī)模經(jīng)濟(jì)的涵義。經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)中，規(guī)模經(jīng)濟(jì)是用來描述企業(yè)規(guī) 模變動與成本變動關(guān)系的理論，是指企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，導(dǎo)致平均成本降低、效益提高的現(xiàn)象。規(guī)模經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的原因在于生產(chǎn)活動的“不可任意分割”和“附加利益效 應(yīng)”，即生產(chǎn)要素在合理匹配情況下產(chǎn)生的協(xié)同作用。具體針對事務(wù)而言，規(guī)模經(jīng)濟(jì)主要體現(xiàn)在人員培訓(xùn)、經(jīng)驗積累、業(yè)務(wù)承接、風(fēng)險的規(guī)避與承擔(dān)等方面。形成規(guī) 模經(jīng)濟(jì)后的事務(wù)所有能力建立設(shè)施完善的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，并同時降低員工培訓(xùn)的單位成本，通過較為完善的員工培訓(xùn)計劃不斷提高員工的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，最終形成 會計師事務(wù)所的整體競爭優(yōu)勢。另一方面形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)后的事務(wù)所客戶多，業(yè)務(wù)量大，執(zhí)業(yè)人員也多，可以設(shè)置一定的行業(yè)分工，細(xì)化專業(yè)領(lǐng)域，發(fā)揮專業(yè)化優(yōu)勢， 為會計師人員的專業(yè)化發(fā)展和相關(guān)經(jīng)驗的積累提供一定的空間。
　　一般而言，經(jīng)濟(jì)學(xué)以邊際成本和平均成本的關(guān)系來區(qū)別規(guī)模經(jīng)濟(jì)和規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。由于事務(wù)所成本等數(shù)據(jù)資料獲取的局限性，本文采用一些替代指標(biāo)來分析國內(nèi)前50強(qiáng)事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性。
　　（二）變量的選擇。在閱讀了前人對于該問題的研究后，本文借鑒他們的研究方法，并結(jié)合中國的實際國情以及自己的學(xué)術(shù)能力限制，選取三個因素做回歸模型，以此來分析影響事務(wù)所前50強(qiáng)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。這些因素包括事務(wù)所注冊會計師人數(shù)、事務(wù)所分所數(shù)量、非注冊會計師從業(yè)人員。在模型中，我們把這三個因素作為自變量，以事務(wù)所年度總收入為因變量。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，我們認(rèn)為這三個變量對經(jīng)濟(jì)的影響是較大的。
　 　（三）研究方法的選擇。一般的成本函數(shù)（Douglas函數(shù)）都有著嚴(yán)格的齊次性與可加性假定，從而對于只有一種投入、一種產(chǎn)出的生產(chǎn)來說，替代彈性不 變這個假定是存在的，但對于多種投入、多種產(chǎn)出的生產(chǎn)來說，替代彈性不變是不存在的，這由Uzawa和McFadden（1963）給出了證明。 Christensen、Jorgenson和 Lau（1973）提出了超越對數(shù)成本函數(shù)Translog Cost Function（TCF），對投入、產(chǎn)出采用對數(shù)的形式，從而使該成本函數(shù)不受要素替代彈性不變和轉(zhuǎn)換彈性不變的限制，適用于多種產(chǎn)品與多種投入的生 產(chǎn)。
　　因此在模型設(shè)定上，本文采用超越對數(shù)成本函數(shù)模型，該模型具有優(yōu)良的性質(zhì)：（1）它既考慮了各個自變量對因變量的影響，又考慮了各個自 變量之間的交互效應(yīng)對因變量的影響。（2）其參數(shù)很容易可通過標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計方法估計出來，所以能夠?qū)κ聞?wù)所規(guī)模經(jīng)濟(jì)進(jìn)行具體量化。（3）其參數(shù)的經(jīng)濟(jì)含義是直 截了當(dāng)?shù)模瑥亩�相對減少了經(jīng)濟(jì)估計的誤差。并且，Translog成本函數(shù)對數(shù)據(jù)的要求不高，幾乎對所有數(shù)據(jù)都可使用。
　　（四）數(shù)據(jù)收集與處 理。在時期的選擇上，本文以最新年度為原則，但由于2008年的信息還沒披露，因此僅以2007年中國注冊會計師協(xié)會披露的前百強(qiáng)事務(wù)所綜合評價信息為對 象，加以整理選擇其中的前50強(qiáng)。由于我們無法得知會計師事務(wù)所2007年度資本投入情況，在進(jìn)行分析時選用了會計師事務(wù)所2007年度的總收入作為替代 指標(biāo)。
　　
　　三、結(jié)語
　　
　　在我國目前經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的 經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無論單個事務(wù)所還是整個審計行業(yè)的建設(shè)都處在摸索與完善之中，發(fā)展國內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，建立較大規(guī)模、聲譽(yù)較好的能與國際“四大”相抗 衡的一批事務(wù)所是我國資本市場發(fā)展中一個必須直面并解決的現(xiàn)實課題，需要理論界和實務(wù)界不斷探索出適合我國國情的方法和措施。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　[3] 劉明輝、徐正剛，《中國注冊會計師行業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)研究》，會計研究，2005年第10期